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2010注册会计师考试《会计》经典例题(3)
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三 贷款和应收款项
[经典例题1]
2008年1月1日，商业银行向A企业发放一笔8000万元，A企业实际收到款项7514万元，贷款合同年利率为10%，期限4年，利息按年收取，A企业到期一次偿还本金。该商业银行将其划分为贷款和应收款项，假定初始确认该贷款时确定的实际利率为12%。
2009年12月31日，有客观证据表明A企业发生严重财务困难，商业银行据此认定对A企业的贷款发生了减值，并预期2010年12月31日将收到利息300万元，2011年12月31日将收到本金5000万元。
2010年12月31日，商业银行预期原来的现金流量估计不会改变，但当年实际收到的利息为200万元。
2011年12月31日，商业银行经与A企业协商，最终收回贷款6000万元，假定不考虑其他因素(计算结果保留两位有效数字)。
要求：根据上述资料编制相关的会计分录。
[例题1答案]
(1)2008年1月1日发放贷款：
借：贷款——本金 8000
贷：存放中央银行款项等 7514
贷款——利息调整 486
摊余成本=8000-486=7514(万元)
(2)2008年12月31日确认并收到贷款利息：
借：应收利息 800(8000×10%)
贷款——利息调整 101.68
贷：利息收入 901.68(7514×12%)
借：存放同业等 800
贷：应收利息 800
摊余成本=7514+901.68-800=7615.68(万元)
(3)2009年12月31日，确认贷款利息：
借：应收利息 800(8000×10%)
贷款——利息调整 113.88
贷：利息收入 913.88(7615.68×12%)
计提贷款损失准备前，贷款的摊余成本=7615.68+913.88=8529.56(万元)，2009年12月31日，商业银行预计从A企业贷款将收到的现金流量现值计算如下：
300/(1+12%)+5000/(1+12%)^2=4253.83(万元)
应确认贷款减值损失=8529.56-4253.83=4275.73(万元)
借：资产减值损失 4275.73
贷：贷款损失准备 4275.73
借：贷款——已减值 8529.56
——利息调整 270.44(486-101.68-113.88)
贷：贷款——本金 8000
应收利息 800
确认减值损失后，贷款的摊余成本=8529.56-4275.73=4253.83(万元)
(4)2010年12月31日，确认利息收入并收到利息：
借：贷款损失准备 510.46
贷：利息收入 510.46(4253.83×12%)
借：存放同业等 200
贷：贷款——已减值 200
计提贷款损失准备前，贷款的摊余成本=4253.83+510.46-200=4564.29(万元)，2010年12月31日，商业银行预期原来的现金流量估计不会改变，因此从A企业将收到的现金流量现值计算如下：5000/(1+12%)=4464.29(万元)
应计提的贷款损失准备=4564.29-4464.29=100(万元)
借：资产减值损失 100
贷：贷款损失准备 100
确认减值损失后，贷款的摊余成本=4564.29-100=4464.29(万元)
(5)2011年12月31日，结算贷款：
借：贷款损失准备 535.71(4464.29×12%)
贷：利息收入 535.71
借：存放同业等 6000
贷款损失准备 3329.56(4275.73-510.46+100-535.71)
贷：贷款——已减值 8329.56(8529.56-200)
资产减值损失 1000
[经典例题2]
远大公司于2008年1月1日成立，并开始采用余额百分比法计提坏账准备，计提比率为2%。2008年末应收款项的余额为800万元;2009年2月确认坏账损失20万元，2009年11月收回已作为坏账损失处理的应收款项15万元，2009年末应收款项的余额为1200万元，则远大公司2009年末提取坏账准备的金额是( )万元。
A.13 B.28 C.8 D. 3
[例题2答案]A
[答案解析]2009年末“坏账准备”科目的应有余额=1200×2%=24(万元)，2009年末计提坏账准备的金额=24-(800×2%-20+15)=13(万元)。
[例题总结与延伸]
一、例题1
1.由于“贷款”科目主要用于金融企业，不是很常见，所以对于大部分学员来说比较陌生，建议学员参考新准则的《附录—会计科目和主要账务处理》中“贷款”科目账务处理说明。
2.贷款采用实际利率法摊销的处理和持有至到期投资类似，但在计提减值准备时，要注意同时将贷款的本金、利息调整的科目余额以及应收未收的利息转到“贷款——已减值”科目中，这是比较特殊的处理，这样做目的是便于金融机构对于减值的贷款进行专项的管理和追踪。
3.减值以后，按照实际利率法以摊余成本为基础确认的利息收入要冲减“贷款损失准备”，对于按合同本金和合同利率计算确定的应收利息金额应进行表外登记。
4.在贷款的未来现金流量现值发生变化时，不调整实际利率，而是调整摊余成本，教材在这一点上和持有至到期投资的处理相同。
二、例题2
1.应收款项的处理教材上基本没有过多涉及，是比较基础的内容，但是新准则将应收款项作为金融资产，暗示着应收款项作为金融资产进行公允价值计量或者是摊余成本计量的时代已经不远，也体现了新企业会计准则和国际会计准则的趋同。
2.应收账款坏账准备的计提和核算思路
(1)“坏账准备”科目是资产的备抵科目，它增加与减少的方向均与应收账款科目相反，应收账款的账面价值=应收账款的账面余额-坏账准备，坏账准备计提的越大，应收账款的账面价值就会越小;
(2)坏账准备在计提时，分为两步，第一步是确定金额，第二步是进行相关的会计核算。
第一步：确定金额。
首先需要了解两个概念：本期期末坏账准备应有余额和本期坏账准备发生额。前者是经过计算坏账准备账户期末应达到的余额，而后者是本期计提坏账准备时会计分录中的金额。#p#分页标题#e#
两者的关系是：本期坏账准备期初余额+本期收回已核销的坏账-本期发生的坏账+本期计提额=本期期末坏账准备应有余额
其次：掌握以下公式(即上述公式的变形)：
当期应计提的坏账准备=当期按应收账款计算应有坏账准备余额-期末计提前“坏账准备”科目的贷方余额(或+“坏账准备”科目的借方余额)
当期按应收账款计算应有坏账准备余额=当期应收账款期末余额×通过减值测试确定的坏账准备计提比率
“坏账准备”科目的贷(借)方余额：计提坏账准备前，“坏账准备”科目的实际余额。
第二步：会计核算。
计提坏账准备的分录：
借：资产减值损失
贷：坏账准备
或相反分录：
借：坏账准备
贷：资产减值损失
[知识点理解与总结]
1.贷款的计量：
(1)初始计量：
借：贷款——本金(贷款合同规定的本金金额)
——利息调整(差额，或贷记)
贷：吸收存款/存放中央银行款项等(实际支付的金额)
(2)后续计量：
1)确认贷款利息收入：
借：应收利息(合同本金×合同利率)
贷：利息收入(期初摊余成本×实际利率)
贷款——利息调整(差额，或借记)
【注】合同利率与实际利率差异较小的，也可以采用合同利率计算确定利息收入。
2)收到贷款利息：
借：吸收存款/存放中央款项/存放同业
贷：应收利息
3)资产负债表日，确认贷款减值损失：
借：资产减值损失
贷：贷款损失准备
同时：
借：贷款——已减值
贷：贷款——本金
——利息调整(或借记)
应收利息(若存在应收未收利息时)
4)按实际利率法以摊余成本为基础确认利息收入：
借：贷款损失准备
贷：利息收入(期初摊余成本×实际利率)
【注】此时应将“合同本金×合同利率”计算确定的应收利息进行表外登记，不需要确认。
借：存放同业等(减值后收到的本金或利息)
贷：贷款——已减值
借：资产减值损失(摊余成本-未来现金流量现值)
贷：贷款损失准备
【注】后续计提减值时不需要再将本金与利息调整转入“贷款——已减值”，因为在第一期减值时已经做过处理了。
5)确实无法收回的贷款，按管理权限报经批准后作为呆账予以转销：
借：贷款损失准备
贷：贷款——已减值
同时，按管理权限报经批准后转销表外登记的应收未收利息，减少表外“应收未收利息”科目金额。
6)已确认并转销的贷款以后又收回的：
借：贷款——已减值(原转销的已减值贷款余额)
贷：贷款损失准备
借：吸收存款/存放同业等(实际收到的金额)
贷：贷款——已减值
资产减值损失(差额，或借记)
2.对于应收款项，一般企业对销售商品或提供劳务形成的应收债权，通常应按从购货方应收的合同或协议价款作为初始确认金额。企业收回或处置应收款项时，应将取得的价款与该应收款项账面价值之间的差额计入当期损益。
3.划分为贷款和应收款项类的金融资产，与划分为持有至到期投资的金融资产，其主要差别在于前者不是在活跃市场上有报价的金融资产，并且不像持有至到期投资那样在出售或重分类方面受到较多限制。
关于资产减值损失的确认问题，对于贷款来说在确认减值的时候应收未收的利息是要记入到减值前的摊余成本中的，这个处理区别于持有至到期投资的摊余成本的处理。金融企业出于谨慎性考虑，考虑到应收未收的利息的风险，所以将应收未收的利息作为计提减值前的摊余成本的一部分，这和持有至到期投资的处理不同。
4.坏账准备的账务处理
这是比较基础的内容，有的学友可能印象不是很深，在这里归纳一下：
1)计提坏帐准备：
借：资产减值损失
贷：坏账准备
2)发生坏账损失：
借：坏账准备
贷：应收账款
3)收回已转销的坏账：
借：应收账款
贷：坏账准备
借：银行存款
贷：应收账款
或合并为：
借：银行存款
贷：坏账准备
4)冲减已计提的坏账准备：
借：坏账准备
贷：资产减值损失
[易错点]
1.几个重要的分录：
(1)确认减值损失时，把贷款本金、利息调整以及应收未收利息全部转入“贷款——已减值”：
借：资产减值损失
贷：贷款损失准备
同时：
借：贷款——已减值
贷：贷款——本金
——利息调整(或借记)
应收利息(若存在应收未收利息时)
(2)按实际利率法以每期初的摊余成本为基础确认利息收入：
借：贷款损失准备
贷：利息收入(期初摊余成本×实际利率)
(3)当减值后，在收到本金或利息时：
借：存放同业等(减值后收到的本金或利息)
贷：贷款—已减值
2.应收票据贴现
(1)附追索权
附追索权的应收票据贴现，应将贴现金额作为一项短期借款，贴现息在票据贴现期间采用实际利率法摊销确认为利息费用。
借：银行存款(实际收到的贴现金额)
短期借款——利息调整(贴现息)
贷：短期借款——成本(应收票据面值)
(2)不附追索权
借：银行存款(实际收到的贴现金额)
财务费用(贴现息)
坏账准备(若存在计提的坏账准备)
营业外支出(若存在出售损益)
贷：应收票据(应收票据面值)